美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制考察報(bào)告

    去年底，中注協(xié)行業(yè)自律監(jiān)管培訓(xùn)班赴美。通過在美國(guó)的培訓(xùn)，以及對(duì)美國(guó)證券交易委員會(huì)、公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、德勤國(guó)際會(huì)計(jì)公司、州會(huì)計(jì)委員會(huì)、州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)和單位的訪問，對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的歷史與現(xiàn)狀，尤其是薩班斯法案頒布前后美國(guó)行業(yè)監(jiān)管體制的改革及其存在的問題，有了較為全面的了解。

    概述

    由于政體、歷史等多種因素的影響，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制形成了州與聯(lián)邦兩個(gè)層次的復(fù)雜結(jié)構(gòu)，其中較為重要的監(jiān)管機(jī)構(gòu)包括：行業(yè)自律組織美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，法定管理組織各州會(huì)計(jì)委員會(huì)，政府機(jī)構(gòu)美國(guó)證券交易委員會(huì)，以及安然事件之后新出現(xiàn)的非政府獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)。

    1.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

    美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最早出現(xiàn)的行業(yè)組織，其歷史可以追溯到1886年，迄今已走過了100多年的發(fā)展歷程。1886年12月，美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AAPA）成立。1887年8月，紐約州的法律正式承認(rèn)美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。1896年，紐約立法機(jī)構(gòu)通過了《管理公共會(huì)計(jì)師職業(yè)的法案》，第一次提出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”（CPA）稱謂。之后的幾十年時(shí)間，AAPA與其后出現(xiàn)的其他會(huì)計(jì)師職業(yè)組織不斷合并，于1957年改為現(xiàn)名。AICPA目前擁有會(huì)員34萬(wàn)余人，執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)4萬(wàn)多個(gè)，在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師界發(fā)揮著重要的作用。

    AICPA的主要工作包括：參與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南，制定審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，組織全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，組織同業(yè)互查，開展后續(xù)教育，對(duì)違反行規(guī)者實(shí)施懲戒等等。AICPA的監(jiān)管對(duì)象包括所有個(gè)人會(huì)員所從事的各種業(yè)務(wù)，并于70年代之后將會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為團(tuán)體會(huì)員納入了監(jiān)管范圍。在證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，AICPA自70年代以后，通過設(shè)立公眾監(jiān)督委員會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所部證券業(yè)務(wù)處及開展同業(yè)互查工作，對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管發(fā)揮著重要作用。

    2.州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

    美國(guó)各州也都擁有自己的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織——州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。與AICPA功能類似，各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是州注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律組織，對(duì)會(huì)員進(jìn)行自律監(jiān)管和服務(wù)。州協(xié)會(huì)的基本職能包括：推動(dòng)制定有關(guān)本州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)法規(guī)；與AICPA合作，負(fù)責(zé)本州會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同業(yè)互查；開展后續(xù)教育和培訓(xùn)；實(shí)施行業(yè)懲罰和紀(jì)律措施等。州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有一個(gè)獨(dú)到之處在于，它們十分重視為占會(huì)員近半數(shù)的非執(zhí)業(yè)會(huì)員的服務(wù)，這類會(huì)員有很大比例在公司、政府部門擔(dān)任職務(wù)，許多州協(xié)會(huì)都設(shè)有CFO培訓(xùn)中心，為非執(zhí)業(yè)會(huì)員提供最新的知識(shí)培訓(xùn)。

    與美國(guó)聯(lián)邦體制相對(duì)應(yīng)，州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依照本州協(xié)會(huì)的章程，獨(dú)立行使職能，并不是AICPA的分會(huì)，與AICPA之間不存在上下級(jí)隸屬關(guān)系。AICPA對(duì)各州協(xié)會(huì)的工作給予一定的指導(dǎo)，并相互合作、協(xié)助。在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往自愿加入兩個(gè)以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其中之一是AICPA，另一個(gè)則是執(zhí)業(yè)所在州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

    3.州會(huì)計(jì)委員會(huì)

    由于美國(guó)是聯(lián)邦體制和早先已形成的律師、醫(yī)師等行業(yè)管理模式的影響，各州之間的立法和行政又相互獨(dú)立，互不兼容，美國(guó)注協(xié)沒法仿效英國(guó)，由協(xié)會(huì)頒布通行全國(guó)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)證書，而是在20世紀(jì)初期開始，各州根據(jù)本州獨(dú)立的立法權(quán)，相繼頒布了本州的法律，設(shè)立會(huì)計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)本州注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的注冊(cè)。州會(huì)計(jì)委員會(huì)在性質(zhì)上屬于法律授權(quán)組織，即法定組織；其運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)來源于從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所依法收取的注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用，而不需要納稅人負(fù)擔(dān)。州會(huì)計(jì)委員會(huì)的組成由州會(huì)計(jì)師法予以規(guī)定，其成員多由州長(zhǎng)任命，一般1/2或2/3以上為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。州會(huì)計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)，該注冊(cè)在州當(dāng)?shù)夭庞行А?br>
    鑒于注冊(cè)由各個(gè)州實(shí)施，而會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)又是全國(guó)性的市場(chǎng)這樣一個(gè)矛盾，在AICPA的推動(dòng)下，各州會(huì)計(jì)委員會(huì)成立了州會(huì)計(jì)委員會(huì)全國(guó)聯(lián)合會(huì)（NASBA），它是一個(gè)協(xié)調(diào)組織。1984年，NASBA與AICPA共同出臺(tái)了《統(tǒng)一會(huì)計(jì)師法案》（UAA），該法案不是美國(guó)國(guó)會(huì)通過的聯(lián)邦法，只是NASBA和AICPA在全國(guó)各州推廣的會(huì)計(jì)師法的范本。該法案已被絕大多數(shù)州會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)同并以不同方式落實(shí)。

    4.美國(guó)證券交易委員會(huì)

    在美國(guó)聯(lián)邦政府一級(jí)，并沒有專門的政府部門主管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有著密切關(guān)系的機(jī)構(gòu)主要是美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）。SEC是直接對(duì)國(guó)會(huì)負(fù)責(zé)的政府機(jī)構(gòu)，其委員由總統(tǒng)任命、參議院批準(zhǔn)，總統(tǒng)的任期與委員會(huì)委員的任期并不同步，SEC不屬于以總統(tǒng)為首的政府行政序列。SEC成立于1934年，負(fù)責(zé)1933年的《證券法》和1934的《證券交易法》的實(shí)施，監(jiān)管美國(guó)證券市場(chǎng)，因而對(duì)從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所有著很大影響，但并不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行日常監(jiān)管。但對(duì)證券市場(chǎng)的案件的調(diào)查處理包括相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有權(quán)暫時(shí)或永久地禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券市場(chǎng)相關(guān)業(yè)務(wù)。

    安然等財(cái)務(wù)欺詐事件爆發(fā)之后，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了薩班斯法案，設(shè)立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），負(fù)責(zé)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管，它可以對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)案件進(jìn)行特別調(diào)查，SEC對(duì)PCAOB進(jìn)行監(jiān)督。

    美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理

    1.關(guān)于注冊(cè)

    在美國(guó)，各州都有州會(huì)計(jì)師法，對(duì)在本州執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)做了規(guī)定。盡管各州會(huì)計(jì)師法的管理規(guī)定有許多差異，但總體而言，注冊(cè)的條件一般包括：具備一定的專業(yè)教育背景，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，具有一定年限的工作經(jīng)驗(yàn)。通過注冊(cè)并不是一勞永逸的，有一個(gè)有效期，有效期一般為一到三年，到期后需重新注冊(cè)。注冊(cè)工作由州會(huì)計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，但注冊(cè)賴以通過的考試、后續(xù)教育、職業(yè)道德行為等條件的監(jiān)督，基本上是依賴于協(xié)會(huì)。

    2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試與后續(xù)教育

    各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律中都規(guī)定，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的條件之一是必須通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，但各州會(huì)計(jì)委員會(huì)并不舉辦本州注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，而是認(rèn)可全美統(tǒng)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試（the uniform CPA examination）。統(tǒng)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試由AICPA舉辦，每年舉行兩次，目前已經(jīng)形成了包括報(bào)名、命題、考試、評(píng)分等在內(nèi)的一套考試制度和題庫(kù)體系。

    各州法律都規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)后必須接受后續(xù)教育，一般要求每年不能低于40小時(shí)的后續(xù)教育時(shí)間，并作為重新注冊(cè)的必備條件。AICPA和州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為對(duì)會(huì)員的自律管理規(guī)定，也要求會(huì)員參加后續(xù)教育，時(shí)間的規(guī)定與州會(huì)計(jì)委員會(huì)的規(guī)定大體相同。因此，完成了規(guī)定時(shí)間的后續(xù)教育，既滿足了州會(huì)計(jì)委員會(huì)的規(guī)定，又符合了協(xié)會(huì)的要求。在具體操作中，各州會(huì)計(jì)委員會(huì)并不自己舉辦后續(xù)教育培訓(xùn)班，而是認(rèn)可AICPA和州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)舉辦的培訓(xùn)和培訓(xùn)記錄。

    3.執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德規(guī)范的制定

    早在1934年1月，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和紐約交易所等機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)表了《公司報(bào)表審計(jì)》（Audits of Corporate Accounts）的文件，后經(jīng)修訂，于1936年發(fā)表《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》，規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。1938年，美國(guó)發(fā)生了審計(jì)史上轟動(dòng)一時(shí)的McKesson & Robbins公司破產(chǎn)案，該公司嚴(yán)重夸大應(yīng)收款和存貨，而審計(jì)師因當(dāng)時(shí)的審計(jì)實(shí)務(wù)中沒有要求函證應(yīng)收款及盤點(diǎn)存貨，故未對(duì)其實(shí)施函證和盤點(diǎn)。SEC要求對(duì)審計(jì)程序加以修改。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1939年1月建立“審計(jì)程序委員會(huì)”，著力改善審計(jì)程序的存貨盤點(diǎn)、應(yīng)收款函證等方面。

    1941年，SEC第一次向會(huì)計(jì)職業(yè)界提出“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”（GAAS）的概念。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)積極投入GAAS的制定，發(fā)表了系列公告。1972年11月，審計(jì)程序委員會(huì)改稱“審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)”。1978年，“審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”成立，取代審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)。此外，2002年新成立的PCAOB可決定自主制定證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則。由于除證券市場(chǎng)審計(jì)外，還有非證券市場(chǎng)審計(jì)，PCAOB決定自己制定審計(jì)準(zhǔn)則以后，使得AICPA在是否繼續(xù)制定審計(jì)準(zhǔn)則上左右為難。

    作為自律管理的重要方面，AICPA十分重視行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，制定有職業(yè)行為規(guī)范（Code of Professional Conduct），對(duì)獨(dú)立、客觀、公正，對(duì)客戶的責(zé)任及對(duì)同行的責(zé)任、業(yè)務(wù)承攬等有關(guān)行業(yè)職業(yè)道德的內(nèi)容，作出了非常具體的規(guī)定和解釋。AICPA設(shè)置職業(yè)道德執(zhí)行委員會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)督會(huì)員的職業(yè)道德行為。

    4.監(jiān)督

    根據(jù)各州法律，州會(huì)計(jì)委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)活動(dòng)擁有檢查職能，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投訴、舉報(bào)進(jìn)行調(diào)查處理。

    AICPA和州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行自律監(jiān)管，組織開展同業(yè)互查，并對(duì)違反職業(yè)道德等行規(guī)行紀(jì)者予以懲戒。由于許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師既是州協(xié)會(huì)又是AICPA的會(huì)員，AICPA與各州協(xié)會(huì)成立了聯(lián)合懲戒委員會(huì)，其懲戒決定對(duì)AICPA和州協(xié)會(huì)都生效。

    AICPA與州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織開展的同業(yè)互查得到絕大多數(shù)州會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)可，加入?yún)f(xié)會(huì)組織的同業(yè)互查系統(tǒng)，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)接受同業(yè)互查，已作為注冊(cè)和重新注冊(cè)的前提。

    薩班斯法案及其對(duì)證券市場(chǎng)

    審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管體制的影響

    1.薩班斯法案頒布前證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管

    薩班斯法案頒布之前美國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，以SEC為主導(dǎo)，AICPA發(fā)揮重要作用。根據(jù)1934年《證券交易法》成立的SEC，負(fù)責(zé)《證券法》和《證券交易法》的實(shí)施，監(jiān)管美國(guó)證券市場(chǎng)，包括從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這種職能主要表現(xiàn)在SEC擁有對(duì)從事證券業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的調(diào)查、處罰權(quán)，有權(quán)暫�；蛴谰媒�止違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券業(yè)務(wù)，其判例也對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展間接地產(chǎn)生了一定影響。但除案件調(diào)查處理外，SEC并不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行日常監(jiān)管，而主要依靠AICPA的監(jiān)管。

    20世紀(jì)70年代美國(guó)發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)，大量公司破產(chǎn)和陷入財(cái)務(wù)困境，連續(xù)爆發(fā)的權(quán)益基金欺詐、儲(chǔ)蓄銀行和上市公司破產(chǎn)等重大審計(jì)失敗案，導(dǎo)致了針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟浪潮，也引發(fā)了參眾兩院1976年、1977年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的調(diào)查、聽證。在SEC的支持下，AICPA進(jìn)行了許多重大的改革，加強(qiáng)了行業(yè)自律管理，尤其是對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的管理，逐漸平息了這場(chǎng)紛爭(zhēng)。當(dāng)時(shí)，AICPA的改革措施主要包括以下幾方面：

    第一，把會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入監(jiān)管對(duì)象。70年代之前，AICPA的會(huì)員都是個(gè)人會(huì)員。70年代開始的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟爆炸，使得AICPA認(rèn)識(shí)到對(duì)事務(wù)所監(jiān)管的重要性，因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)尤其是證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)，是以事務(wù)所的名義而不是個(gè)人名義進(jìn)行的，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制對(duì)個(gè)人從事的審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量具有重要作用。因此，AICPA設(shè)立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所部（the Division for CPA Firms），事務(wù)所部按是否從事證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)又分為兩個(gè)處：證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)處（SECPS）和非證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)處。AICPA要求從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所加入SECPS，成為其會(huì)員并接受監(jiān)管。這是AICPA歷史上第一次引入了事務(wù)所團(tuán)體會(huì)員的概念。會(huì)計(jì)師事務(wù)所部尤其是SECPS的設(shè)立、事務(wù)所團(tuán)體會(huì)員的引入以及把事務(wù)所納入監(jiān)管對(duì)象，是AICPA自律管理改革的關(guān)鍵一步，其他改革措施都以此作為基礎(chǔ)。

    第二，開展同業(yè)互查（Peer Review）。AICPA對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行自律監(jiān)管的核心就是建立同業(yè)互查制度，規(guī)定事務(wù)所每3年必須接受一次同業(yè)互查。同業(yè)互查是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的同行對(duì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)進(jìn)行的互查，主要形式為一家事務(wù)所查另一家事務(wù)所的業(yè)務(wù)，被查事務(wù)所付費(fèi)。同業(yè)互查關(guān)注的重點(diǎn)是事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制是否符合AICPA質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，對(duì)同業(yè)互查發(fā)現(xiàn)的問題和缺陷，事務(wù)所有責(zé)任改進(jìn)、補(bǔ)救。

    第三，設(shè)立公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB），監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律管理。1977年，AICPA與SEC達(dá)成協(xié)議，成立了公眾監(jiān)督委員會(huì)。POB有5名成員，分別來自工商界、職業(yè)界、立法及監(jiān)管部門，其基本職責(zé)是代表公眾監(jiān)督、評(píng)價(jià)同業(yè)互查及證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)處的其他活動(dòng)。

    AICPA的以上改革措施，得到SEC的支持，但未得到法律上的認(rèn)可，所以在具體實(shí)施中往往缺乏權(quán)威性。從上世紀(jì)70年代中期開始，這一套體制一直持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)了20多年，在美國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管中扮演著重要角色，直到安然事件的爆發(fā)和薩班斯法案的出臺(tái)。

    2.薩班斯法案出臺(tái)及對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管體制的影響

    2001年12月2日，安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，600多億美元的股票市值瞬間蒸發(fā)，其審計(jì)師安達(dá)信公司隨之陷入困境。之后不久，世通公司、環(huán)球電信公司等也相繼出現(xiàn)特大惡性財(cái)務(wù)欺詐。為此，在社會(huì)各界的壓力下，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月25日通過了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》，又稱《2002年薩班斯－奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱薩班斯法案）。薩班斯法案對(duì)《1933年證券法》、《1934年證券交易法》的許多內(nèi)容作了修改和補(bǔ)充，包括證券市場(chǎng)審計(jì)的監(jiān)管、審計(jì)獨(dú)立性、財(cái)務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券分析師的利益沖突、美國(guó)證交會(huì)的資源和權(quán)力、相關(guān)問題的研究和報(bào)告、公司及刑事欺詐責(zé)任、強(qiáng)化白領(lǐng)刑事責(zé)任、公司稅收返還和公司欺詐責(zé)任等11個(gè)方面。以下著重說明對(duì)監(jiān)管體制的影響。

    根據(jù)薩班斯法案的要求，專門成立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)管從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。PCAOB是一個(gè)獨(dú)立于行業(yè)的非政府法人機(jī)構(gòu)，有5名委員，其委員和職員都不屬于政府雇員。PCAOB的經(jīng)費(fèi)來源于向發(fā)行證券的公司收取會(huì)計(jì)支持費(fèi)和向注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取“注冊(cè)費(fèi)”和“年費(fèi)”及罰沒款收入。主要職能包括：負(fù)責(zé)對(duì)從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的登記；對(duì)從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所進(jìn)行檢查、調(diào)查和處罰；制定或直接采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。（后來PCAOB決定自己制定審計(jì)準(zhǔn)則）。

    SEC負(fù)責(zé)對(duì)PCAOB的監(jiān)督，包括任命其委員，審批其財(cái)政預(yù)算，監(jiān)督其實(shí)施的處罰程序，對(duì)其做出的處罰決定可加重、減輕、修改或取消等，并在必要時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行特別檢查。

    3.薩班斯法案實(shí)施后存在的問題和困惑

    （1）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的制定問題

    根據(jù)薩班斯法案的授權(quán)，由PCAOB決定自行制定或者直接采用AICPA制定的審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等，而PCAOB的最終決定卻是選擇自主制定審計(jì)準(zhǔn)則，這一決定讓美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界感到震驚。歐盟等國(guó)家對(duì)此也提出不同意見。

    首先，審計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的工作，PCAOB負(fù)責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則的制定，將影響審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)性。

    其次，PCAOB只負(fù)責(zé)制定證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則，那么非上市公司的審計(jì)怎么辦？如果由AICPA制定關(guān)于非上市公司的審計(jì)準(zhǔn)則，勢(shì)必造成審計(jì)準(zhǔn)則制定資源的浪費(fèi)，也使得美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界出現(xiàn)兩個(gè)原本可以統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則。這種局面的出現(xiàn)有沒有必要？是否在制度設(shè)計(jì)的時(shí)候就應(yīng)該并可以避免這種局面的出現(xiàn)？

    再次，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)章程，各成員都已承諾將國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的原則融入其各自的審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。AICPA在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定中起著主導(dǎo)作用，并在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)中發(fā)揮著重要作用。為達(dá)到這一結(jié)果，AICPA與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)就有國(guó)際影響的審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則、公允價(jià)值計(jì)量審計(jì)等）開展了大量合作。如果這些努力因?qū)徲?jì)準(zhǔn)則制定職能的轉(zhuǎn)移不再繼續(xù)，對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)將是極大損失。

    （2）關(guān)于州注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制

    薩班斯法案不適用于未在PCAOB注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即對(duì)非證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管在各州一級(jí)。那么各州是否考慮頒布本州的“薩班斯法案”、建立“本州的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”、如何建立？它和州會(huì)計(jì)委員會(huì)及州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是怎樣的關(guān)系？人們擔(dān)心，如果不對(duì)薩班斯法案進(jìn)行理性認(rèn)識(shí)和定位，將其推廣到各州，將給各州會(huì)計(jì)監(jiān)管帶來不必要的震動(dòng)。針對(duì)有關(guān)在州一級(jí)仿效薩班斯法案的意圖，AICPA為幫助各州應(yīng)對(duì)薩班斯法案對(duì)其產(chǎn)生的影響，專門成立了州監(jiān)管特別委員會(huì)，對(duì)薩班斯法案實(shí)施中有關(guān)州注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理問題進(jìn)行了研究，其結(jié)論是薩班斯法案不能簡(jiǎn)單地套用于從事非證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，否則，將損害小企業(yè)的利益，又對(duì)公眾無(wú)益。

    （3）關(guān)于PCAOB的局限

    PCAOB與依賴行業(yè)進(jìn)行管理的傳統(tǒng)相比，已經(jīng)走得很遠(yuǎn)，在某些領(lǐng)域，比如審計(jì)準(zhǔn)則制定，已經(jīng)越過了發(fā)揮行業(yè)作用的底線，體現(xiàn)出薩班斯法案的政治意義。而PCAOB承擔(dān)著龐大的檢查任務(wù)，要對(duì)為100家以上發(fā)行證券的公司提供審計(jì)或相關(guān)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，每年檢查一次，其余的也要每三年檢查一次。此外，每年還有約1.5萬(wàn)個(gè)案件需要調(diào)查處理。PCAOB所能掌握的資源與公眾預(yù)期以及法律本身的承諾產(chǎn)生巨大反差。PCAOB作用發(fā)揮得怎樣，仍需觀察。

    體會(huì)和思考

    1.美國(guó)先后發(fā)生的財(cái)務(wù)造假是多種因素作用的結(jié)果，其中包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師體制整體設(shè)計(jì)的缺陷，把它歸結(jié)為自律體制的失敗，是一種誤解

    綜觀安然事件之前美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的體制，不是西方多數(shù)國(guó)家一般意義上的政府（或獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)）監(jiān)督下的行業(yè)自律管理體制，而是如美國(guó)審計(jì)總署（GAO）所言的“支離破碎”（Fragmented）的體制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資格準(zhǔn)入和監(jiān)督，在州一級(jí)和聯(lián)邦一級(jí)是分離的，普通資格在州一級(jí)，證券業(yè)務(wù)監(jiān)管在聯(lián)邦一級(jí)，從而大大抵消和分散了監(jiān)管力量。而在證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)方面，從形式上看，AICPA通過同業(yè)互查等措施承擔(dān)了自律監(jiān)管，但這只是SEC這樣的監(jiān)管機(jī)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種諒解，法律并沒有像世界上絕大多數(shù)國(guó)家那樣賦予行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)管的職能，包括將違規(guī)會(huì)員撤銷從業(yè)資格的權(quán)力。因此，AICPA的這種自律監(jiān)管，是沒有法律支持和法律地位的自律監(jiān)管。在安然事件發(fā)生后，沒有深入總結(jié)整個(gè)行業(yè)體制安排上的這些缺陷，而是簡(jiǎn)單評(píng)價(jià)為自律體制的失敗，進(jìn)而否定行業(yè)的自律功能，顯然是一種誤解。

    2.薩班斯法案很大程度上體現(xiàn)為立法部門的政治訴求，缺乏必要的論證和理性支持

    從安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)到薩班斯法案正式生效，其間經(jīng)歷了短短7個(gè)月的法案制訂過程。薩班斯法案的匆忙出臺(tái)，打上了深刻的政治烙印，是美國(guó)特定政治制度的產(chǎn)物。

    安然事件的爆發(fā)，使得會(huì)計(jì)造假丑聞成為人們談?wù)摰慕裹c(diǎn)。正如美國(guó)參議員Gramm所說，美國(guó)奇特的政治制度決定了一旦社會(huì)上發(fā)生重大事件，盡管議員們并不一定知道答案，也不一定了解很多情況，但選民們都期望議員要有所行動(dòng)。由于2002年事關(guān)中期選舉，針對(duì)會(huì)計(jì)丑聞的積極回應(yīng)便成了立法部門的政治訴求。從眾議院、參議院到總統(tǒng)，都竭力顯示出對(duì)公司會(huì)計(jì)丑聞的重視。2001年12月2日安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，2002年2月14日第一版的會(huì)計(jì)改革法案就已提交到眾議院金融服務(wù)委員會(huì)。6月25日爆發(fā)的世通公司假賬事件進(jìn)一步加劇了美國(guó)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)造假的憤怒，布什總統(tǒng)為了改變外交和軍事總統(tǒng)的形象，立即發(fā)表聲明并專程到華爾街演講，表示將徹底調(diào)查并要求國(guó)會(huì)加速立法。正是在這種背景下，幾個(gè)原來提交討論的議案被合在一起，形成了薩班斯法案的框架，并于7月25日出臺(tái)。對(duì)此，連向我們介紹情況的PCAOB高級(jí)專員也承認(rèn)，如果單純是安然事件，而沒有后來的世通事件，不足以產(chǎn)生薩班斯法案和PCAOB.

    3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心價(jià)值在于其特殊的專業(yè)技能和誠(chéng)信的道德品質(zhì)，而注冊(cè)證書僅僅是其外在表現(xiàn)形式，行業(yè)管理的理想體制在于形式與內(nèi)容的統(tǒng)一

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以成為一門職業(yè)，其核心價(jià)值不在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的牌子本身，而在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)在的專業(yè)品質(zhì)，在于其專業(yè)技能和職業(yè)道德。不具備相應(yīng)的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)道德，注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書無(wú)異于一張廢紙。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)做到管理形式與管理內(nèi)容的統(tǒng)一，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師牌子（資格）的管理與專業(yè)品質(zhì)（資質(zhì)）的管理應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。這也是世界多數(shù)國(guó)家將注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的管理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的監(jiān)管統(tǒng)一于自律監(jiān)管的內(nèi)在原因。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的弊端之一，恰恰在于其制度設(shè)計(jì)上將管理的形式與內(nèi)容肢解開來，從而出現(xiàn)了管資格的沒有足夠的資源管資質(zhì)，而管資質(zhì)的行業(yè)組織卻無(wú)權(quán)監(jiān)管資格的局面。

    4.證券市場(chǎng)審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的當(dāng)然職能和業(yè)務(wù)范圍，而不是獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格之外的又一種資格

    證券市場(chǎng)審計(jì)要不要單設(shè)資格，是行業(yè)十分關(guān)心的問題。單獨(dú)設(shè)立證券審計(jì)資格的一個(gè)重要參照是，事務(wù)所對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)要經(jīng)過PCAOB的登記，實(shí)際上，美國(guó)之所以要求證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行登記，并不是因?yàn)樽C券市場(chǎng)審計(jì)與普通資格不一樣或者要求更高，而是由聯(lián)邦政體以及由此形成的州之間分割的注冊(cè)會(huì)計(jì)師體制決定的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)在州一級(jí)，監(jiān)管也在州一級(jí)，相互之間是分割的，而證券市場(chǎng)是覆蓋全國(guó)的市場(chǎng)，證券市場(chǎng)審計(jì)也要求通用全國(guó)的資格，這就必然要對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)單獨(dú)登記。這就是為什么在其他國(guó)家并沒有所謂的普遍資格和證券資格之分，而美國(guó)卻要將證券業(yè)務(wù)單獨(dú)登記的原因。

    5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)正確處理公眾利益與行業(yè)利益的關(guān)系

    如何處理公眾利益與行業(yè)利益的關(guān)系，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來說是一個(gè)大是大非的原則問題。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)盡管也與其他國(guó)家會(huì)計(jì)組織一樣，在其章程中明確表示維護(hù)社會(huì)公眾利益，但由于它沒有法定的監(jiān)管地位，特別是由于沒有明確的法律授權(quán)，也就缺乏相應(yīng)的法律責(zé)任約束，因而在其發(fā)展進(jìn)程中和具體事務(wù)的運(yùn)作中自然走入了一個(gè)誤區(qū)，即片面地強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身利益，演變成了會(huì)計(jì)師行業(yè)的代言人和市場(chǎng)推廣者的角色。這也是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)教訓(xùn)。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為會(huì)計(jì)師的職業(yè)組織，其存在和發(fā)展的理由在于，通過增進(jìn)會(huì)員的專業(yè)技能，監(jiān)督會(huì)員的道德行為，在增進(jìn)行業(yè)整體利益中，實(shí)現(xiàn)保護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨。否則，以損害公眾利益為代價(jià)追求行業(yè)利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必將失去社會(huì)的信任。